本文拟将我国的借款费用准则(以下简称“我国具体准则”)同国际会计准则委员会(IASC)制定并颁布的相应具体会计准则第23号(以下称“IAS 23”)作一对比,相信不仅有助于我们对我国具体准则的准确理解,同时对在日益发展的国际经济交往中更好地掌握、运用该准则的会计语言也有一定的积极意义。
一、借款费用的内容、范围
借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用。但在其具体范围上,我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”,而IAS 23明确说明“不涉及权益(包括不归类于负债的优先股)的实际成本或假设成本”,但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”,同时也包括“用于投资性房地产所借资金引起的利息”。可见, IAS 23是以负债性或是权益性来划分借款费用的,并指出该准则只适用于全部负债性的借款费用。而我国具体准则是校借款的产生原因和用途来确定其适用范围的,而且适用范围也相对要小。
二、借款费用的会计处理
(-)会计处理布法的选择运用
IAS 23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法:在发生当期确认为费用或按规定的条件进行资本化。不同之处在于 IAS 23将确认为当期费用即费用化作为基准处理方法,而将资本化作为“允许使用”的方法。而且规定,不管借款如何使用,借款费用均应于发生当期确认为费用,除非按规定进行资本化。这样安排的理由是,从理论上讲,根据“收入和费用配比”原则,借款费用在某些情况下应当予以资本化,但从实务上考虑,费用化方法更便于企业操作,而且符合稳健性原则。在实务中,有些国家尽管规定允许借款费用资本化,企业也常常选择借款费用化的处理方法。
而我国具体准则明确要求,除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外,其他用途的借款费用都应予以费用化,记入当期损益。这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。同时,由于我国企业目前用于固定资产购建的资金大部分仍来自于借款,因而发生的借款费用金额较大,如要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用,很多企业将难以承受。
此外,我国具体准则对因安排借款而发生的辅助费用也作了专门的规定:辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的,应于发生时予以资本化;以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。但如果前者的发生金额较小,也可以于当期确认为费用。因此,这里指出发生时间和金额两方面的例外,实际上是对辅助费用进行了灵活处理。这样规定,主要是充分考虑我国各种借款的现实国情而作的灵活安排。因为在我国,取得银行的借款有时需要企业做大量的“公关”工作,而有时企业却能很轻易地取得银行借款,不同企业为获得一项借款而发生的辅助费用往往有很大差别。相比较而言, IAS 23就没有对辅助费用进行特别规定。
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